📣ОБЗОР ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ПОЛОЖЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ, СВЯЗАННЫХ С ОЦЕНКОЙ ОБОСНОВАННОСТИ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ
📝I. Неблагоприятные последствия неисполнения налоговой обязанности другими участниками оборота не могут быть возложены на налогоплательщика, который не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях. При оценке того, была ли налогоплательщиком проявлена надлежащая осмотрительность при выборе контрагента, должны приниматься во внимание значимость и особенности сделки для налогоплательщика с учетом характера и объемов его деятельности. По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику отказано в применении налоговых вычетов сумм НДС по операциям, связанным с приобретением инструмента и строительных материалов у поставщика. Не согласившись с результатом налоговой проверки, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
⚖️Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями судов апелляционной и кассационной инстанций, в удовлетворении заявления отказано по тому основанию, что в бюджете не сформирован источник вычета (возмещения) сумм НДС, заявленного налогоплательщиком. Отменяя названные судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации указала на следующее. В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик при осуществлении облагаемых НДС операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты, в частности на суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Вместе с тем использование права на вычет сумм налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 НК РФ) и принятием каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 НК РФ).
Следовательно, не исключается отказ в праве на налоговый вычет, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС. В то же время исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. В связи с этим при оспаривании налоговым органом правомерности применения налоговых вычетов значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, опровергающие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупная ли сделка и какова регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. (пункты 9 и 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 3 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материальнопроизводственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ. Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым. Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком. Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении уплачены в бюджет.
В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом. При рассмотрении дела налогоплательщик приводил доводы о том, что поставщик выступал в обороте в качестве реального субъекта экономической деятельности, имеющего в своем пользовании склад и несущего издержки по оплате транспортных услуг различных экспедиторских организаций, затраты на аренду помещения. Сделка с налогоплательщиком была исполнена поставщиком с привлечением третьих лиц (экспедиторов) на основании договоров, заключенных между ними и поставщиком. Данные доводы налогоплательщика не опровергнуты налоговым органом, суды признали их обоснованными, но не приняли их во внимание при оценке того, допустимо ли возложение на налогоплательщика покупателя негативных последствий возможных нарушений, допущенных его контрагентом.
📝II. Взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком. По результатам выездной налоговой проверки общества налоговым органом вынесено решение, которым обществу доначислены НДС, налог на прибыль организаций, а также пени и штрафы.
Основанием для доначисления налогов послужили выводы налогового органа о неправомерном применении обществом налоговых вычетов по НДС и необоснованного завышения расходов по сделкам с пятью контрагентами. Полагая указанное решение незаконным и нарушающим его права и интересы, общество оспорило его в судебном порядке.
Судом первой инстанции, решение которого оставлено в силе судами апелляционной и кассационной инстанций, в удовлетворении требований общества отказано исходя из следующего.
⚖️Согласно пункту 1 статьи 541 Налогового кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) 9 бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 541 Налогового кодекса, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ, в частности, если обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подпункт 2 пункта 2 статьи 541 НК РФ).
С учетом приведенных положений не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени, при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. Как указали суды, в проверяемом периоде общество являлось плательщиком НДС и налога на прибыль и оказывало заказчикам − юридическим лицам услуги по комплексному сервисному обслуживанию горнодобывающей техники и поставке запасных частей к спецтехнике и специализированному оборудованию.
В обоснование правомерности заявления вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль общество представило договоры поставки запчастей к спецтехнике и оборудованию со спорными контрагентами. Вместе с тем, как установлено судами, условия указанных договоров не содержат сведений о производителе запчастей, сроках поставок, об упаковке (таре), гарантии продавца на товар. В предусмотренных договорами случаях заявки на поставку запчастей и акты приема-передачи товара фактически не оформлялись, а документы, подтверждающие результаты поиска и отбора указанных контрагентов, деловая переписка с ними, а также документы, регламентирующие процесс отбора поставщиков, налогоплательщиком по запросу налогового органа не представлены. Сделки с указанными поставщиками являлись разовыми, при этом названные организации не имели своих интернет-сайтов, зарегистрированы незадолго до оформления договорных отношений с налогоплательщиком, у спорных контрагентов отсутствуют трудовые ресурсы, имущество, платежи, необходимые для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, в том числе перечисления на выплату заработной платы сотрудникам, по договорам гражданско-правового характера, по налогам. Контрагенты налогоплательщика, кроме того, не осуществляли деятельность по адресам государственной регистрации.
Часть контрагентов спустя непродолжительный период после совершения операций с налогоплательщиком были ликвидированы. Судами также установлено, что выписки по движению денежных средств по расчетным счетам и книги покупок не подтверждают факт приобретения спорными контрагентами запасных частей для дальнейшей поставки в адрес налогоплательщика. Напротив, денежные средства, перечисленные обществом в адрес спорных контрагентов, в дальнейшем перечисляются в адрес организаций, имеющих признаки формальных компаний; в проверяемом периоде все указанные организации не представляли декларации по налогу на прибыль. Доказательств, опровергающих вывод налогового органа об отсутствии у спорных контрагентов объективной возможности осуществления хозяйственной деятельности, налогоплательщиком в материалы дела не представлено.
С учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, суды на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса пришли к выводу об отсутствии у налогоплательщика права на вычет предъявленных не осуществляющими экономической деятельности контрагентами сумм НДС и на учет расходов по взаимоотношениям с данными контрагентами. В другом случае по результатам налоговой проверки налоговым органом установлено, что общество необоснованно включило в состав расходов по налогу на прибыль и применило вычеты сумм НДС при приобретении ремонтно-строительных и отделочных работ у ряда контрагентов.
👮♂️Это послужило основанием для принятия налоговым органом решения о доначислении недоимки по указанным налогам, соответствующих сумм пеней и штрафов. Не согласившись с решением инспекции, общество оспорило его в судебном порядке. Решением суда, оставленным без изменения постановлениями судов апелляционной и кассационной инстанций, в удовлетворении заявления обществу отказано исходя из следующего. Как указали суды, привлеченные налогоплательщиком исполнители не располагали необходимыми материальными и трудовыми ресурсами для выполнения строительных и ремонтных работ; несение названными юридическими лицами расходов на приобретение материалов, необходимых для выполнения работ, не подтверждено; своими силами исполнители работы выполнить не могли и не выполняли, что позволяет сделать вывод о невыполнении обществом условий получения налоговой выгоды, предусмотренных подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.
📝I. Неблагоприятные последствия неисполнения налоговой обязанности другими участниками оборота не могут быть возложены на налогоплательщика, который не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях. При оценке того, была ли налогоплательщиком проявлена надлежащая осмотрительность при выборе контрагента, должны приниматься во внимание значимость и особенности сделки для налогоплательщика с учетом характера и объемов его деятельности. По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику отказано в применении налоговых вычетов сумм НДС по операциям, связанным с приобретением инструмента и строительных материалов у поставщика. Не согласившись с результатом налоговой проверки, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
⚖️Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями судов апелляционной и кассационной инстанций, в удовлетворении заявления отказано по тому основанию, что в бюджете не сформирован источник вычета (возмещения) сумм НДС, заявленного налогоплательщиком. Отменяя названные судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации указала на следующее. В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик при осуществлении облагаемых НДС операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты, в частности на суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Вместе с тем использование права на вычет сумм налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 НК РФ) и принятием каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 НК РФ).
Следовательно, не исключается отказ в праве на налоговый вычет, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС. В то же время исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. В связи с этим при оспаривании налоговым органом правомерности применения налоговых вычетов значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, опровергающие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупная ли сделка и какова регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. (пункты 9 и 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 3 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материальнопроизводственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ. Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым. Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком. Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении уплачены в бюджет.
В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом. При рассмотрении дела налогоплательщик приводил доводы о том, что поставщик выступал в обороте в качестве реального субъекта экономической деятельности, имеющего в своем пользовании склад и несущего издержки по оплате транспортных услуг различных экспедиторских организаций, затраты на аренду помещения. Сделка с налогоплательщиком была исполнена поставщиком с привлечением третьих лиц (экспедиторов) на основании договоров, заключенных между ними и поставщиком. Данные доводы налогоплательщика не опровергнуты налоговым органом, суды признали их обоснованными, но не приняли их во внимание при оценке того, допустимо ли возложение на налогоплательщика покупателя негативных последствий возможных нарушений, допущенных его контрагентом.
📝II. Взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком. По результатам выездной налоговой проверки общества налоговым органом вынесено решение, которым обществу доначислены НДС, налог на прибыль организаций, а также пени и штрафы.
Основанием для доначисления налогов послужили выводы налогового органа о неправомерном применении обществом налоговых вычетов по НДС и необоснованного завышения расходов по сделкам с пятью контрагентами. Полагая указанное решение незаконным и нарушающим его права и интересы, общество оспорило его в судебном порядке.
Судом первой инстанции, решение которого оставлено в силе судами апелляционной и кассационной инстанций, в удовлетворении требований общества отказано исходя из следующего.
⚖️Согласно пункту 1 статьи 541 Налогового кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) 9 бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 541 Налогового кодекса, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ, в частности, если обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подпункт 2 пункта 2 статьи 541 НК РФ).
С учетом приведенных положений не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени, при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. Как указали суды, в проверяемом периоде общество являлось плательщиком НДС и налога на прибыль и оказывало заказчикам − юридическим лицам услуги по комплексному сервисному обслуживанию горнодобывающей техники и поставке запасных частей к спецтехнике и специализированному оборудованию.
В обоснование правомерности заявления вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль общество представило договоры поставки запчастей к спецтехнике и оборудованию со спорными контрагентами. Вместе с тем, как установлено судами, условия указанных договоров не содержат сведений о производителе запчастей, сроках поставок, об упаковке (таре), гарантии продавца на товар. В предусмотренных договорами случаях заявки на поставку запчастей и акты приема-передачи товара фактически не оформлялись, а документы, подтверждающие результаты поиска и отбора указанных контрагентов, деловая переписка с ними, а также документы, регламентирующие процесс отбора поставщиков, налогоплательщиком по запросу налогового органа не представлены. Сделки с указанными поставщиками являлись разовыми, при этом названные организации не имели своих интернет-сайтов, зарегистрированы незадолго до оформления договорных отношений с налогоплательщиком, у спорных контрагентов отсутствуют трудовые ресурсы, имущество, платежи, необходимые для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, в том числе перечисления на выплату заработной платы сотрудникам, по договорам гражданско-правового характера, по налогам. Контрагенты налогоплательщика, кроме того, не осуществляли деятельность по адресам государственной регистрации.
Часть контрагентов спустя непродолжительный период после совершения операций с налогоплательщиком были ликвидированы. Судами также установлено, что выписки по движению денежных средств по расчетным счетам и книги покупок не подтверждают факт приобретения спорными контрагентами запасных частей для дальнейшей поставки в адрес налогоплательщика. Напротив, денежные средства, перечисленные обществом в адрес спорных контрагентов, в дальнейшем перечисляются в адрес организаций, имеющих признаки формальных компаний; в проверяемом периоде все указанные организации не представляли декларации по налогу на прибыль. Доказательств, опровергающих вывод налогового органа об отсутствии у спорных контрагентов объективной возможности осуществления хозяйственной деятельности, налогоплательщиком в материалы дела не представлено.
С учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, суды на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса пришли к выводу об отсутствии у налогоплательщика права на вычет предъявленных не осуществляющими экономической деятельности контрагентами сумм НДС и на учет расходов по взаимоотношениям с данными контрагентами. В другом случае по результатам налоговой проверки налоговым органом установлено, что общество необоснованно включило в состав расходов по налогу на прибыль и применило вычеты сумм НДС при приобретении ремонтно-строительных и отделочных работ у ряда контрагентов.
👮♂️Это послужило основанием для принятия налоговым органом решения о доначислении недоимки по указанным налогам, соответствующих сумм пеней и штрафов. Не согласившись с решением инспекции, общество оспорило его в судебном порядке. Решением суда, оставленным без изменения постановлениями судов апелляционной и кассационной инстанций, в удовлетворении заявления обществу отказано исходя из следующего. Как указали суды, привлеченные налогоплательщиком исполнители не располагали необходимыми материальными и трудовыми ресурсами для выполнения строительных и ремонтных работ; несение названными юридическими лицами расходов на приобретение материалов, необходимых для выполнения работ, не подтверждено; своими силами исполнители работы выполнить не могли и не выполняли, что позволяет сделать вывод о невыполнении обществом условий получения налоговой выгоды, предусмотренных подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.
