Обществу в 2023 году по результатам выездной налоговой проверки по Решению N 19/7222 от 22.08.2023 был доначислен НДС в размере 23 978 862 рубля.
02.10.2023 на ЕНС Общества отразились операции по доначислению налога и операция по начислению пеней в размере 7 328 310,94 рубля (основание: иные документы N 6154605870-1 от 02.10.2023). В срок до 21.10.2023 задолженность Обществом была полностью погашена.
09.01.2025 на ЕНС Общества отразились операции:
1. Уменьшены пени по расчету + 3 374 833,98. Пени КБК 18211617000010000140. Иные документы N 23872922815-1 от 09.01.2025.
2. Начислены пени по расчету по 1/150 - 6 749 667,95. Пени КБК 18211617000010000140. Иные документы N 23872922825-1 от 09.01.2025.
В результате на ЕНС Общества образовалось отрицательное сальдо в размере 2 939 579,02 рубля.
Общество обратилось в ИФНС N 34 по г. Москве за разъяснениями, где получило ответ в устной форме, что в период с 2023 по 2024 год программа ЕНС была не доработана и пени начислялись неверно. С 01.01.2025 программа стала работать корректно, в результате пени были пересчитаны по правилам п. 4 ст. 75 НК РФ.
Дополнительные проверки ИФНС не проводила, никакие решения и документы, в том числе уведомления или требования в адрес Общества не поступали.
Правомерны ли действия налоговой инспекции в данной ситуации? Если нет, то каким образом обществу оспорить данный перерасчет?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В случае выявления ошибок в расчете пеней налоговый орган вправе пересчитать их в соответствии с действующими нормами.
Такой перерасчет не требует проведения новых проверок или уведомлений. Карта расчета пеней представляется по заявлению налогоплательщика в составе справки о наличии на дату формирования справки положительного, отрицательного или нулевого сальдо единого налогового счета (КНД 1160082).
Действия налоговой инспекции могут быть признаны неправомерными, если перерасчет пеней был произведен без должных оснований или за пределами сроков взыскания.
Сведения о порядке обжалования в вышестоящий налоговый орган приведены ниже в обосновании.
Обоснование позиции:
Расчет пеней
Пунктом 6 ст. 11.3 НК РФ определено, что сумма пеней, рассчитанная в соответствии со ст. 75 НК РФ, учитывается в совокупной обязанности со дня учета на едином налоговом счете недоимки, в отношении которой рассчитана данная сумма.
По общему правилу, установленному пп. 3 и 4 ст. 75 НК РФ, пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со дня возникновения на едином налоговом счете (ЕНС) недоимки по день исполнения совокупной обязанности включительно в процентах от неуплаченной суммы налога.
Основания, при которых пени не начисляются на недоимку, указаны в п. 7 ст. 75 НК РФ.
При этом согласно ч. 7 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ (далее - Закон N 263-ФЗ) по вынесенным после 1 января 2023 года налоговым органом решениям о привлечении (либо об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности по налогам, срок уплаты которых истек до 31 декабря 2022 года, указанные в таких решениях суммы учитываются при формировании сальдо ЕНС в соответствии с порядком, установленным ст. 11.3 НК РФ, одновременно с суммой пеней, рассчитанной до даты вступления решения в силу в соответствии со ст. 75 НК РФ (в редакции данного Федерального закона), с учетом особенностей, установленных этой нормой.
То есть пени по налогам со сроком уплаты до 31.12.2022 рассчитываются по правилам ст. 75 НК РФ при формировании сальдо ЕНС на дату вступления в силу соответствующего решения, вынесенного по итогам проверки. Особенности определения суммы пеней, установленные ч. 7 ст. 4 Закона N 263-ФЗ, зависят от наличия либо отсутствия положительного сальдо ЕНС на 01.01.2023 (смотрите Вопрос: Как будут рассчитываться пени по декларациям, представленным в 2023 году, срок которых истек до 31.12.2022? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", январь 2023 г.)).
Напомним, что с 1 января 2023 г. по 31 декабря 2024 г. включительно пени не начисляются на имеющиеся в соответствующий календарный день суммы положительного сальдо и суммы, зачтенные в счет исполнения предстоящих обязанностей (п. 2 постановления Правительства РФ от 29.03.2023 N 500)
Не подлежат начислению пени за период действия моратория с 01.04.2022 по 01.10.2022 согласно постановлению Правительства РФ от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами".
Документальное оформление расчета пеней
Пунктом 6 ст. 11.3 НК РФ определено, что сумма пеней, рассчитанная в соответствии со статьей 75 НК РФ, учитывается в совокупной обязанности со дня учета на едином налоговом счете недоимки, в отношении которой рассчитана данная сумма.
При этом положениями НК РФ (в том числе статьями 11.3 и 75 НК РФ) не определен документ для отражения расчета пеней на ЕНС и порядок его вручения налогоплательщику.
Указание конкретной суммы пеней и их расчета в акте проверки не предусмотрено ни нормами ст. 100 НК РФ, ни формой и требованиями к составлению акта налоговой проверки, утвержденными приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ (пп. 3.3 Приложения N 28 к Приказу N ММВ-7-2/628@, измененный приказом ФНС России от 09.01.2023 N ЕД-7-2/1@.
Также расчет сумм пеней, подлежащих начислению по результатам налоговой проверки, не включается в резолютивную часть решения (п. 8 ст. 101 НК РФ с учетом изменений, внесенных подп. "а" п. 43 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ, п. 1.7 приказа ФНС России от 09.01.2023 N ЕД-7-2/1@).
Карта расчета пеней представляется по заявлению налогоплательщика в составе справки о наличии на дату формирования справки положительного, отрицательного или нулевого сальдо единого налогового счета (КНД 1160082, далее - Справка) только при наличии долга (абзац 1 подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ, смотрите также письмо ФНС России от 15.01.2024 N ЕД-17-8/74@).
Новая форма справки, утвержденная приказом ФНС России от 05.11.2024 N ЕД-7-8/987@, дополнена информацией о входящем сальдо по пеням на 01.01.2023, расшифровкой сальдо ЕНС, на которое начислены пени, зарезервированными суммами и предстоящими начислениями.
Корректировка суммы пеней
НК РФ не установлен запрет на проведение корректировок расчета суммы пеней и порядок их осуществления. Исправление арифметических ошибок допускается в том числе и в решении, вынесенном по итогам проверки (п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (далее - Постановление N 57)).
Соответственно, если программа начисляла пени неверно из-за технических ошибок, налоговый орган имеет право пересчитать их в соответствии с действующими нормами.
При этом такой перерасчет не требует проведения новых проверок или уведомлений.
Сроки осуществления таких корректировок также не ограничены (как это установлено, например, в п. 2.1 ст. 52 НК РФ в отношении налогов, исчисляемых налоговыми органами).
Положения подп. 4 п. 1 ст. 109 и п. 1 ст. 113 НК РФ о сроке давности распространяются только на налоговые санкции (штрафы) и не применяются ко взысканию сумм налогов (сборов) и пеней, доначисленных по результатам налоговых проверок.
НК РФ ограничены только сроки принудительного взыскания задолженности - ст. 46, 47 НК РФ (письмо Минфина России от 27.08.2018 N 03-02-08/60690).
Вместе с тем согласно подп. 2 п. 7 ст. 11.3 НК РФ не подлежат учету при определении размера совокупной обязанности налогоплательщика суммы налогов, пеней, штрафов, процентов, по которым истек срок их взыскания, до даты вступления в законную силу судебного акта о восстановлении пропущенного срока либо судебного акта о взыскании таких сумм.
Поэтому считаем, что сроки исправления ошибок в расчете пеней не могут превышать установленные НК РФ сроки взыскания таких сумм, исчисляемый с даты, когда правильная сумма пеней подлежала отражению на ЕНС (п. 6 ст. 11.3, п. 6 ст. 75 НК РФ).
Официальные разъяснения и судебная практика по вопросу возможности перерасчета пеней и сроков перерасчета нам оперативно не встретились.
Напомним, что срок для взыскания недоимки и пеней определяется совокупностью сроков, установленных для проведения налоговой проверки, а также сроков на выставление требования об уплате задолженности (ст. 70 НК РФ) и осуществления надлежащих мер ко взысканию задолженности в бесспорном или судебном порядке (для организаций в порядке ст. 46 и 47 НК РФ).
При этом постановлением Правительства РФ от 29.03.2023 N 500 предельные сроки направления требований и принятия решений о взыскании задолженности в 2023 и 2024 году увеличены на шесть месяцев.
Обжалование перерасчета
В случае несогласия с перерасчетом пеней организация вправе обжаловать действия налогового органа в порядке, установленном главой 19 НК РФ, в вышестоящий налоговый орган, а затем в суд.
Порядок и сроки подачи жалобы определены в ст. 139 НК РФ. Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. Срок подачи жалобы - в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.
При этом согласно п. 1.1 ст. 139 НК РФ налоговый орган, чьи акт ненормативного характера, действия или бездействие обжалуются, обязан принять меры по устранению нарушения прав лица, подавшего жалобу.
В случае отказа вышестоящего налогового органа можно обратиться в суд с иском о признании действий налоговой инспекции незаконными.
02.10.2023 на ЕНС Общества отразились операции по доначислению налога и операция по начислению пеней в размере 7 328 310,94 рубля (основание: иные документы N 6154605870-1 от 02.10.2023). В срок до 21.10.2023 задолженность Обществом была полностью погашена.
09.01.2025 на ЕНС Общества отразились операции:
1. Уменьшены пени по расчету + 3 374 833,98. Пени КБК 18211617000010000140. Иные документы N 23872922815-1 от 09.01.2025.
2. Начислены пени по расчету по 1/150 - 6 749 667,95. Пени КБК 18211617000010000140. Иные документы N 23872922825-1 от 09.01.2025.
В результате на ЕНС Общества образовалось отрицательное сальдо в размере 2 939 579,02 рубля.
Общество обратилось в ИФНС N 34 по г. Москве за разъяснениями, где получило ответ в устной форме, что в период с 2023 по 2024 год программа ЕНС была не доработана и пени начислялись неверно. С 01.01.2025 программа стала работать корректно, в результате пени были пересчитаны по правилам п. 4 ст. 75 НК РФ.
Дополнительные проверки ИФНС не проводила, никакие решения и документы, в том числе уведомления или требования в адрес Общества не поступали.
Правомерны ли действия налоговой инспекции в данной ситуации? Если нет, то каким образом обществу оспорить данный перерасчет?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В случае выявления ошибок в расчете пеней налоговый орган вправе пересчитать их в соответствии с действующими нормами.
Такой перерасчет не требует проведения новых проверок или уведомлений. Карта расчета пеней представляется по заявлению налогоплательщика в составе справки о наличии на дату формирования справки положительного, отрицательного или нулевого сальдо единого налогового счета (КНД 1160082).
Действия налоговой инспекции могут быть признаны неправомерными, если перерасчет пеней был произведен без должных оснований или за пределами сроков взыскания.
Сведения о порядке обжалования в вышестоящий налоговый орган приведены ниже в обосновании.
Обоснование позиции:
Расчет пеней
Пунктом 6 ст. 11.3 НК РФ определено, что сумма пеней, рассчитанная в соответствии со ст. 75 НК РФ, учитывается в совокупной обязанности со дня учета на едином налоговом счете недоимки, в отношении которой рассчитана данная сумма.
По общему правилу, установленному пп. 3 и 4 ст. 75 НК РФ, пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со дня возникновения на едином налоговом счете (ЕНС) недоимки по день исполнения совокупной обязанности включительно в процентах от неуплаченной суммы налога.
Основания, при которых пени не начисляются на недоимку, указаны в п. 7 ст. 75 НК РФ.
При этом согласно ч. 7 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ (далее - Закон N 263-ФЗ) по вынесенным после 1 января 2023 года налоговым органом решениям о привлечении (либо об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности по налогам, срок уплаты которых истек до 31 декабря 2022 года, указанные в таких решениях суммы учитываются при формировании сальдо ЕНС в соответствии с порядком, установленным ст. 11.3 НК РФ, одновременно с суммой пеней, рассчитанной до даты вступления решения в силу в соответствии со ст. 75 НК РФ (в редакции данного Федерального закона), с учетом особенностей, установленных этой нормой.
То есть пени по налогам со сроком уплаты до 31.12.2022 рассчитываются по правилам ст. 75 НК РФ при формировании сальдо ЕНС на дату вступления в силу соответствующего решения, вынесенного по итогам проверки. Особенности определения суммы пеней, установленные ч. 7 ст. 4 Закона N 263-ФЗ, зависят от наличия либо отсутствия положительного сальдо ЕНС на 01.01.2023 (смотрите Вопрос: Как будут рассчитываться пени по декларациям, представленным в 2023 году, срок которых истек до 31.12.2022? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", январь 2023 г.)).
Напомним, что с 1 января 2023 г. по 31 декабря 2024 г. включительно пени не начисляются на имеющиеся в соответствующий календарный день суммы положительного сальдо и суммы, зачтенные в счет исполнения предстоящих обязанностей (п. 2 постановления Правительства РФ от 29.03.2023 N 500)
Не подлежат начислению пени за период действия моратория с 01.04.2022 по 01.10.2022 согласно постановлению Правительства РФ от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами".
Документальное оформление расчета пеней
Пунктом 6 ст. 11.3 НК РФ определено, что сумма пеней, рассчитанная в соответствии со статьей 75 НК РФ, учитывается в совокупной обязанности со дня учета на едином налоговом счете недоимки, в отношении которой рассчитана данная сумма.
При этом положениями НК РФ (в том числе статьями 11.3 и 75 НК РФ) не определен документ для отражения расчета пеней на ЕНС и порядок его вручения налогоплательщику.
Указание конкретной суммы пеней и их расчета в акте проверки не предусмотрено ни нормами ст. 100 НК РФ, ни формой и требованиями к составлению акта налоговой проверки, утвержденными приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ (пп. 3.3 Приложения N 28 к Приказу N ММВ-7-2/628@, измененный приказом ФНС России от 09.01.2023 N ЕД-7-2/1@.
Также расчет сумм пеней, подлежащих начислению по результатам налоговой проверки, не включается в резолютивную часть решения (п. 8 ст. 101 НК РФ с учетом изменений, внесенных подп. "а" п. 43 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ, п. 1.7 приказа ФНС России от 09.01.2023 N ЕД-7-2/1@).
Карта расчета пеней представляется по заявлению налогоплательщика в составе справки о наличии на дату формирования справки положительного, отрицательного или нулевого сальдо единого налогового счета (КНД 1160082, далее - Справка) только при наличии долга (абзац 1 подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ, смотрите также письмо ФНС России от 15.01.2024 N ЕД-17-8/74@).
Новая форма справки, утвержденная приказом ФНС России от 05.11.2024 N ЕД-7-8/987@, дополнена информацией о входящем сальдо по пеням на 01.01.2023, расшифровкой сальдо ЕНС, на которое начислены пени, зарезервированными суммами и предстоящими начислениями.
Корректировка суммы пеней
НК РФ не установлен запрет на проведение корректировок расчета суммы пеней и порядок их осуществления. Исправление арифметических ошибок допускается в том числе и в решении, вынесенном по итогам проверки (п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (далее - Постановление N 57)).
Соответственно, если программа начисляла пени неверно из-за технических ошибок, налоговый орган имеет право пересчитать их в соответствии с действующими нормами.
При этом такой перерасчет не требует проведения новых проверок или уведомлений.
Сроки осуществления таких корректировок также не ограничены (как это установлено, например, в п. 2.1 ст. 52 НК РФ в отношении налогов, исчисляемых налоговыми органами).
Положения подп. 4 п. 1 ст. 109 и п. 1 ст. 113 НК РФ о сроке давности распространяются только на налоговые санкции (штрафы) и не применяются ко взысканию сумм налогов (сборов) и пеней, доначисленных по результатам налоговых проверок.
НК РФ ограничены только сроки принудительного взыскания задолженности - ст. 46, 47 НК РФ (письмо Минфина России от 27.08.2018 N 03-02-08/60690).
Вместе с тем согласно подп. 2 п. 7 ст. 11.3 НК РФ не подлежат учету при определении размера совокупной обязанности налогоплательщика суммы налогов, пеней, штрафов, процентов, по которым истек срок их взыскания, до даты вступления в законную силу судебного акта о восстановлении пропущенного срока либо судебного акта о взыскании таких сумм.
Поэтому считаем, что сроки исправления ошибок в расчете пеней не могут превышать установленные НК РФ сроки взыскания таких сумм, исчисляемый с даты, когда правильная сумма пеней подлежала отражению на ЕНС (п. 6 ст. 11.3, п. 6 ст. 75 НК РФ).
Официальные разъяснения и судебная практика по вопросу возможности перерасчета пеней и сроков перерасчета нам оперативно не встретились.
Напомним, что срок для взыскания недоимки и пеней определяется совокупностью сроков, установленных для проведения налоговой проверки, а также сроков на выставление требования об уплате задолженности (ст. 70 НК РФ) и осуществления надлежащих мер ко взысканию задолженности в бесспорном или судебном порядке (для организаций в порядке ст. 46 и 47 НК РФ).
При этом постановлением Правительства РФ от 29.03.2023 N 500 предельные сроки направления требований и принятия решений о взыскании задолженности в 2023 и 2024 году увеличены на шесть месяцев.
Обжалование перерасчета
В случае несогласия с перерасчетом пеней организация вправе обжаловать действия налогового органа в порядке, установленном главой 19 НК РФ, в вышестоящий налоговый орган, а затем в суд.
Порядок и сроки подачи жалобы определены в ст. 139 НК РФ. Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. Срок подачи жалобы - в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.
При этом согласно п. 1.1 ст. 139 НК РФ налоговый орган, чьи акт ненормативного характера, действия или бездействие обжалуются, обязан принять меры по устранению нарушения прав лица, подавшего жалобу.
В случае отказа вышестоящего налогового органа можно обратиться в суд с иском о признании действий налоговой инспекции незаконными.
