История дела:
📣Коллегия ВС РФ рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 28 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.04.2023, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2023 и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26.10.2023 по делу № А76-5542/2022 по заявлению индивидуального предпринимателя Новоселовой Елены Викторовны о признании частично недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Челябинска о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 08.09.2021 № 10/16 и решения Управления Федеральной налоговой службы России по Челябинской области от 20.12.2021 № 16-07/008693@
🔎Инспекцией Федеральной налоговой службы по Центральному району города Челябинска (в настоящее время - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 28 по Челябинской области; далее – инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Новоселовой Елены Викторовны (далее – предприниматель, ИП Новоселова Е.Н.) по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.
🔎Предпринимателю начислены обязательные платежи в общей сумме 3 118 516 рублей 64 копейки, в том числе:
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 03.04.2023, оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2023, производство по заявлению о признании незаконным решения управления прекращено.
Требования предпринимателя удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога по УСН за 2017-2019 годы в сумме 237 120 рублей, страховых взносов за 2017-2019 годы в сумме 38 665 рублей 60 копеек, соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 26.10.2023 оставил решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения.
Доказательства сторон
✔️Рассматривая спор в обжалуемой части, суды установили, что ИП Новоселова Е.В. в период с 01.01.2017 по 31.12.2019 осуществляла предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду и реализации собственного недвижимого имущества, применяя УСН с объектом налогообложения «доходы». Основной вид деятельности налогоплательщика - аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом, дополнительными видами деятельности заявлены - покупка и продажа собственного недвижимого имущества , управление недвижимым имуществом за вознаграждение или на договорной основе.
В обоснование правомерности начисления за 2017 - 2019 годы единого налога по УСН, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафа налоговый орган указал на занижение предпринимателем дохода, полученного от сдачи имущества в аренду. В ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлено использование принадлежащего ИП Новоселовой Е.В. на праве собственности недвижимого имущества в предпринимательской деятельности с целью систематического получения дохода в виде арендной платы. Данное обстоятельство подтверждается договорами аренды, свидетельскими показаниями арендаторов, фактом освобождения от уплаты налога на имущество физических лиц, множественностью однородных сделок.
✔️Сдавая объекты недвижимости в аренду физическим лицам и получая арендную плату наличными денежными средствами либо в натуральной форме, предприниматель не учитывал соответствующие суммы при определении налоговой базы. Документы, подтверждающие размер полученной арендной платы, налогоплательщиком в ходе проверки не представлены.
При таком положении размер дохода, полученного от сдачи недвижимого имущества в аренду, определен налоговым органом с учетом свидетельских показаний арендаторов о сумме арендных платежей и сроках аренды, а также условий договоров аренды по взаимоотношениям с арендаторами. Ввиду отсутствия возможности иного учета доходов обязанность по уплате единого налога по УСН определена расчетным путем применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса - на основании объективных и соответствующих действительности сведений о стоимости аренды объекта недвижимости.
✔️Признавая решение инспекции в указанной части незаконным, суды трех инстанций исходили из того, что в силу положений статей 89, 90, 101 Налогового кодекса свидетельские показания являются источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут служить единственным и достаточным доказательством, безусловно подтверждающим факт получения предпринимателем денежных средств от физических лиц в том размере, который вменяется налогоплательщику. Иных документов, подтверждающих сумму полученного предпринимателем дохода, помимо протоколов допроса свидетелей, в материалах выездной налоговой проверки не имеется; расчет подлежащего к доплате налога на доходы физических лиц определен налоговым органом предположительно. Как отмечено судами, свидетельские показания, пусть и сопоставимые с соответствующими условиями договоров аренды, не могут являться достаточными и подтверждающими факт получения предпринимателем денежных средств от физических лиц во вмененном инспекцией размере. С учетом изложенного судебные инстанции пришли к выводу, что решение инспекции в части доначисления налога в отношении операций по сдаче в аренду имущества не основано на надлежащих доказательствах.
✔️В случае совершения налогоплательщиками действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, в том числе отсутствие учета доходов и расходов, либо ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, подлежит определению расчетным способом на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени (определения от 05.07.2005 № 301-О, от 23.04.2013 № 488-О, от 29.09.2015 № 1844-О, от 29.09.2020 № 2314-О и др.).
✔️Бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов. Это обусловлено тем, что в случае применения расчетного метода начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 № 5/10).
✔️Стандарт доказывания размера полученных доходов в условиях недобросовестных действий налогоплательщика не может быть аналогичным с ситуацией, когда факт получения дохода оформляется налогоплательщиком надлежащим образом. В ином случае недобросовестное лицо, получающее арендную плату посредством наличного расчета и уклоняющееся от уплаты налога, оказывается в более благоприятном правовом положении по сравнению с добросовестным налогоплательщиком. Налоговый кодекс также не содержит ограничений в отношении видов доказательств, которыми может быть подтверждена величина доходов или расходов. В частности, данная норма не ограничивает налоговый орган в возможности использования показаний свидетелей в целях подтверждения обстоятельств, имеющих значение для определения масштабов деятельности налогоплательщика и, соответственно, для оценки ее потенциальной доходности (прибыльности).
✔️Позиция судов основана на недоказанности размера занижения предпринимателем дохода от сдачи имущества в аренду (инспекция исчислила налоги приблизительно, а не достоверно). Однако суды не установили явных признаков произвольности того расчета суммы недоимки, который был произведен налоговым органом. Каких-либо данных, позволяющих опровергнуть произведенный налоговым органом расчет, налогоплательщиком не представлено. В этой связи вывод судов о том, что налоговым органом не представлены доказательства, с достоверностью подтверждающие сумму полученного предпринимателем дохода, в то время как исчисление налогов в ходе налоговой проверки не может быть основано на приблизительных суммах, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога.
✔️Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что состоявшиеся по делу решение суда первой инстанции, постановление суда апелляционной инстанции и постановление суда округа в части признания решения инспекции недействительным подлежат отмене на основании части 1 статьи 29111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенным нарушением норм материального и процессуального права, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в настоящем определении правовую позицию, дать оценку доводам и возражениям лиц, участвующих в деле, с соблюдением принципов состязательности и равноправия сторон, а также установленных законом правил оценки доказательств, принять законный и обоснованный судебный акт.
📣Коллегия ВС РФ рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 28 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.04.2023, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2023 и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26.10.2023 по делу № А76-5542/2022 по заявлению индивидуального предпринимателя Новоселовой Елены Викторовны о признании частично недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Челябинска о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 08.09.2021 № 10/16 и решения Управления Федеральной налоговой службы России по Челябинской области от 20.12.2021 № 16-07/008693@
🔎Инспекцией Федеральной налоговой службы по Центральному району города Челябинска (в настоящее время - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 28 по Челябинской области; далее – инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Новоселовой Елены Викторовны (далее – предприниматель, ИП Новоселова Е.Н.) по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.
🔎Предпринимателю начислены обязательные платежи в общей сумме 3 118 516 рублей 64 копейки, в том числе:
- 1 936 668 рублей налога по упрощенной системе налогообложения (далее – УСН) за 2017 – 2019 годы,
- 359 906 рублей 05 копеек пеней за неполную уплату налога по УСН и 387 333 рублей 60 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации ;
- страховые взносы за 2017 год - 135 357 рублей 96 копеек, за 2018 год - 123 638 рублей, за 2019 год – 56 920 рублей,
- пени в размере 53 909 рублей 84 копеек и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в размере 63 183 рублей 19 копеек за неполную уплату страховых взносов за 2017 - 2019 годы в результате занижения налоговой базы;
- 1 000 рублей штрафа по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по форме 3-НДФЛ за 2018 и 2019 годы;
- 600 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок документов в количестве 3 штук.
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 03.04.2023, оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2023, производство по заявлению о признании незаконным решения управления прекращено.
Требования предпринимателя удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога по УСН за 2017-2019 годы в сумме 237 120 рублей, страховых взносов за 2017-2019 годы в сумме 38 665 рублей 60 копеек, соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 26.10.2023 оставил решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения.
Доказательства сторон
✔️Рассматривая спор в обжалуемой части, суды установили, что ИП Новоселова Е.В. в период с 01.01.2017 по 31.12.2019 осуществляла предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду и реализации собственного недвижимого имущества, применяя УСН с объектом налогообложения «доходы». Основной вид деятельности налогоплательщика - аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом, дополнительными видами деятельности заявлены - покупка и продажа собственного недвижимого имущества , управление недвижимым имуществом за вознаграждение или на договорной основе.
В обоснование правомерности начисления за 2017 - 2019 годы единого налога по УСН, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафа налоговый орган указал на занижение предпринимателем дохода, полученного от сдачи имущества в аренду. В ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлено использование принадлежащего ИП Новоселовой Е.В. на праве собственности недвижимого имущества в предпринимательской деятельности с целью систематического получения дохода в виде арендной платы. Данное обстоятельство подтверждается договорами аренды, свидетельскими показаниями арендаторов, фактом освобождения от уплаты налога на имущество физических лиц, множественностью однородных сделок.
✔️Сдавая объекты недвижимости в аренду физическим лицам и получая арендную плату наличными денежными средствами либо в натуральной форме, предприниматель не учитывал соответствующие суммы при определении налоговой базы. Документы, подтверждающие размер полученной арендной платы, налогоплательщиком в ходе проверки не представлены.
При таком положении размер дохода, полученного от сдачи недвижимого имущества в аренду, определен налоговым органом с учетом свидетельских показаний арендаторов о сумме арендных платежей и сроках аренды, а также условий договоров аренды по взаимоотношениям с арендаторами. Ввиду отсутствия возможности иного учета доходов обязанность по уплате единого налога по УСН определена расчетным путем применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса - на основании объективных и соответствующих действительности сведений о стоимости аренды объекта недвижимости.
✔️Признавая решение инспекции в указанной части незаконным, суды трех инстанций исходили из того, что в силу положений статей 89, 90, 101 Налогового кодекса свидетельские показания являются источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут служить единственным и достаточным доказательством, безусловно подтверждающим факт получения предпринимателем денежных средств от физических лиц в том размере, который вменяется налогоплательщику. Иных документов, подтверждающих сумму полученного предпринимателем дохода, помимо протоколов допроса свидетелей, в материалах выездной налоговой проверки не имеется; расчет подлежащего к доплате налога на доходы физических лиц определен налоговым органом предположительно. Как отмечено судами, свидетельские показания, пусть и сопоставимые с соответствующими условиями договоров аренды, не могут являться достаточными и подтверждающими факт получения предпринимателем денежных средств от физических лиц во вмененном инспекцией размере. С учетом изложенного судебные инстанции пришли к выводу, что решение инспекции в части доначисления налога в отношении операций по сдаче в аренду имущества не основано на надлежащих доказательствах.
✔️В случае совершения налогоплательщиками действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, в том числе отсутствие учета доходов и расходов, либо ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, подлежит определению расчетным способом на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени (определения от 05.07.2005 № 301-О, от 23.04.2013 № 488-О, от 29.09.2015 № 1844-О, от 29.09.2020 № 2314-О и др.).
✔️Бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов. Это обусловлено тем, что в случае применения расчетного метода начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 № 5/10).
✔️Стандарт доказывания размера полученных доходов в условиях недобросовестных действий налогоплательщика не может быть аналогичным с ситуацией, когда факт получения дохода оформляется налогоплательщиком надлежащим образом. В ином случае недобросовестное лицо, получающее арендную плату посредством наличного расчета и уклоняющееся от уплаты налога, оказывается в более благоприятном правовом положении по сравнению с добросовестным налогоплательщиком. Налоговый кодекс также не содержит ограничений в отношении видов доказательств, которыми может быть подтверждена величина доходов или расходов. В частности, данная норма не ограничивает налоговый орган в возможности использования показаний свидетелей в целях подтверждения обстоятельств, имеющих значение для определения масштабов деятельности налогоплательщика и, соответственно, для оценки ее потенциальной доходности (прибыльности).
✔️Позиция судов основана на недоказанности размера занижения предпринимателем дохода от сдачи имущества в аренду (инспекция исчислила налоги приблизительно, а не достоверно). Однако суды не установили явных признаков произвольности того расчета суммы недоимки, который был произведен налоговым органом. Каких-либо данных, позволяющих опровергнуть произведенный налоговым органом расчет, налогоплательщиком не представлено. В этой связи вывод судов о том, что налоговым органом не представлены доказательства, с достоверностью подтверждающие сумму полученного предпринимателем дохода, в то время как исчисление налогов в ходе налоговой проверки не может быть основано на приблизительных суммах, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога.
✔️Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что состоявшиеся по делу решение суда первой инстанции, постановление суда апелляционной инстанции и постановление суда округа в части признания решения инспекции недействительным подлежат отмене на основании части 1 статьи 29111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенным нарушением норм материального и процессуального права, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в настоящем определении правовую позицию, дать оценку доводам и возражениям лиц, участвующих в деле, с соблюдением принципов состязательности и равноправия сторон, а также установленных законом правил оценки доказательств, принять законный и обоснованный судебный акт.
